論實質課稅原則下之稅務訴訟舉證責任

Abstract

我國目前行政法院受理的行政爭訟案件類型，以租稅爭訟類型占絕大多數，而稅務爭訟事件中又以稽徵機關採用實質課稅原則作為課稅依據占多數，納稅義務人往往質疑稽徵機關有濫用之嫌。立法機關於98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實負舉證責任，並將納稅義務人之協力義務予以法制化，且於102年5月29日修正，除新增界定稅捐規避行為的法條文義及相關稅捐機關舉證責任與納稅義務人之協力義務外，同時增訂相關行為之法律效果。增訂該條文，實屬進步之立法，其立法意旨無非藉由將實質課稅原則及租稅規避之定義入法，透過稅捐稽徵舉證責任及納稅義務人協力義務之規範，使涉及租稅事項之法律，能基於實質課稅原則，實現租稅公平之目的。惟現今租稅爭議問題，多出於事實認定之困難，上開條文增訂後，能否消弭徵納雙方就實質課稅之認定可能發生的爭議？就徵納雙方之舉證責任、協力義務及證明度應如何配置？就實質課稅原則之適用範圍及限制為何？與稅捐法定主義的界限何在？稽徵機關應負的舉證責任與納稅義務人的協力義務間之邏輯順序關係？及協力義務是否應有所限制？未來應如何修法等問題，皆為本論文探討之範圍。 目前對於實質課稅原則大多係抽象性闡述，而實務上稅務訴訟案件中對於事實之認定，徵納雙方總是有不同見解。因此，本文認為對於認定是否構成適用實質課稅原則時，並非漫無限制的適用，應有所適用之限制，茲分述如下：1、應有形式上存在之事實與實質上存在之實質不同為必要條件；2、以法律形式課稅無法實現租稅公平目的及獲致具體妥當之結果；3、稽徵機關應主張並舉證形式或名義或外觀等與真實之事實或實態或經濟上之實質等有異，及存有無法實現租稅公平目的及獲致具體妥當之結果3項限制。尤其當有涉及租稅規避時，則應先考量：1、納稅義務人之交易模式是否濫用法律形式，即納稅義務人若不為此交易模式，難以實現於稅法上之目的；2、且納稅義務人之交易模式為一般人不會從事之交易模式，即一般人認為該交易屬繁瑣、複雜、笨拙、非理性及不符合成本效益的；3、交易模式須存有明顯的稅負節省效果，且交易主要或全部目的係為節省稅負，並無其他合理商業目的。上開要件成立後，稅捐稽徵機關始得以援用實質課稅原則加以調整補稅。 本研究並配合證據法之運用，分析稅務案件行政救濟過程中，職權探知主義、當事人協力義務、證明程度及舉證責任配置之關係，並加以彙整，得知不論稅捐稽徵程序上或稅務救濟上，稽徵機關皆有依職權調查事實之義務，且應遵行正當法律程序，對於納稅義務人有利及不利之證據應一併注意，才能達到保障人民權利及依法課稅之合法性，在調查過程中，要求納稅義務人盡其協力義務，應考量「證據距離」，並注意是否符合「比例原則」。稅務訴訟階段，則應先以舉證責任之「規範說理論」為主，適時以個案類型加以修正之，並配合「職權調查原則」及「協力義務之機制」結合「證明度」之基準，並參考證明程度及舉證責任應取向於當事人之管領責任，作為處理規則之操作方式。 最後就實質課稅原則下稅務爭訟之職權調查原則、當事人協力義務、證明度、舉證責任配置等要件，相互影響與脈絡作彙整，針對稅務案件研討出一套明確、明瞭且易於遵循之分配規則，並提出將來稅制改革及稅捐稽徵法修法之建議，希冀在租稅法律主義、租稅公平及保障人民財產權等價值間取得平衡，進而對稅務爭訟實務有所助益，並減少稅務訟源。

Date of Award	2016 Jan 27
Original language	Chinese
Supervisor	Chih-Fang Tsai (Supervisor)